Para Piero Calamandrei, “para encontrar a justiça, é preciso ser-lhe fiel. Como todas as divindades, ela só se manifesta àqueles que nela creem”. [1] Apesar do momento conturbado que o Judiciário brasileiro enfrenta, continuo acreditando na premissa do jurista italiano. Confiar no juiz é o primeiro dever do advogado.
Essa confiança, contudo, é posta à prova quando se julga improcedente um pedido fundado na lei, na jurisprudência e na Constituição. Conforme expõe Calamandrei, o advogado “está convencido de que teu cliente tem razão, não apenas de acordo com a lei, mas de acordo com a moral, que vale mais do que a lei. Sabes que devias vencer se houvesse justiça no mundo…”. [2] Aparentemente, há pouca justiça no Brasil.
Este pequeno desabafo retrata a atual situação da incipiente jurisprudência sobre o limite máximo da alíquota ad rem do ICMS no setor de combustíveis.
Regime monofásico do setor de combustíveis
Desde 2022, o regime de tributação do setor foi alterado pela Lei Complementar nº 192/2022, que instituiu o regime monofásico. Isto é, apenas o elo inicial da cadeia, o refinador, o importador ou o formulador, recolhe o imposto, que incide uma única vez. [3] Além de alterar o regime, a lei delegou ao Confaz a competência para fixar o valor a ser multiplicado por cada litro refinado ou importado. [4] Foram então publicados o Convênio ICMS nº 199/2022 para o diesel, o biodiesel e o GLP, e o Convênio ICMS nº 15/2023 para a gasolina e o etanol anidro combustível. [5]
A controvérsia jurídica nasce nesses convênios. Embora válidos, uma vez que exercem a competência outorgada pela Constituição e pela lei complementar, eles não observaram, no momento da fixação das alíquotas, o artigo 32-A, § 2º, da Lei Kandir.
O dispositivo, incluído pela LC 194/2022, é claro e categórico. Os combustíveis são bens essenciais, que não podem ser tratados como supérfluos, e a alíquota das operações em geral “servirá como limite máximo para a definição das alíquotas específicas (ad rem)”. [6] Trata-se de norma cogente, que obrigou o Confaz, no momento da elaboração dos valores fixos, a observar a alíquota modal dos estados.
Ocorre que, apesar do claro comando, o Confaz assim não o fez. Conforme demonstram os Convênios ICMS nº 81, 82 e 83/2022, utilizou-se a média móvel dos preços médios praticados ao consumidor final nos últimos 60 meses, critério próprio da substituição tributária e que nada tem a ver com o teto legal. [7]
Cumpre destacar, ainda, que os valores fixos foram definidos quando o preço dos combustíveis estava elevado, em razão da guerra entre Rússia e Ucrânia. Posteriormente, o preço naturalmente diminuiu. Apesar dessa redução, em nenhum momento houve convênio diminuindo a alíquota da gasolina. Pelo contrário, ela passou de R$ 1,22 por litro em 2023 para R$ 1,57 em janeiro de 2026. [8]
Majoração tributária contra a lei
A majoração tributária e a violação ao artigo 32-A, § 2º, são claramente verificadas com os dados públicos disponibilizados pela ANP. Segundo a agência, o preço médio da gasolina no Brasil em janeiro de 2026 era de R$ 6,33 por litro. [9] Considerando que, desse valor, R$ 1,57 refere-se somente ao ICMS, observa-se que a alíquota efetiva da operação é de aproximadamente 24,8%. Ocorre que nenhum dos 27 entes federados possui alíquota modal de 24,8%. Em São Paulo, a alíquota ordinária é de 18%. [10]
Observa-se, assim, uma clara majoração tributária contra a lei.
E não socorre a Fazenda o argumento de que a alíquota ad rem deve ser uniforme em todo o território nacional, enquanto as modais variam entre os estados. [11] Se a carga efetiva supera a modal de todos eles, o teto é violado qualquer que seja o parâmetro adotado. A uniformidade constitucional não autoriza o Confaz a ignorar a lei complementar.
Cumpre destacar que a majoração é ainda maior do que a revelada pela comparação com o preço na bomba. Isso porque o preço ao consumidor final é parâmetro da substituição tributária para frente e não do regime monofásico. [12] São institutos e regimes completamente diferentes que não admitem transposição.
Essa distinção, aliás, é pacífica nos Tribunais e foi construída a pedido da própria Fazenda. O Supremo Tribunal Federal manteve acórdão segundo o qual “o regime monofásico não se confunde com o regime de substituição (para frente)”. [13] No mesmo sentido, o Superior Tribunal de Justiça assentou que a tese do Tema 1.125 “limita-se às hipóteses de substituição tributária progressiva, não se aplicando ao regime de tributação monofásica”. [14]
O Tribunal Regional Federal da 3ª Região, por sua vez, foi categórico ao afirmar que, no regime monofásico, “não há antecipação de tributo relativo a fato gerador de terceiro nem base de cálculo presumida”. [15] Idêntico entendimento é adotado pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. [16]
Assim, se não há base presumida, a carga do ICMS monofásico deve ser medida sobre a operação efetivamente tributada, cujo preço é inferior ao da bomba. Nos termos do artigo 5º da LC 192/2022, o fato gerador ocorre na saída do estabelecimento do contribuinte ou, na importação, no desembaraço aduaneiro, momento em que o valor da operação é aquele constante da Declaração de Importação (DI). [17]
Nesse cenário, a alíquota efetiva supera em muito os 24,8%. A Fazenda não pode invocar a autonomia do regime monofásico para negar restituições e esquecê-la quando se trata de aferir o teto.
Princípio da praticidade tributária
Vale lembrar, também, que a alíquota ad rem é uma técnica de praticidade, e a praticidade tem limites. No Tema 201, o STF decidiu que “o princípio da praticidade tributária não prepondera na hipótese de violação de direitos e garantias dos contribuintes, notadamente os princípios da igualdade, capacidade contributiva e vedação ao confisco”. [18] Nas palavras de Marco Aurélio Greco, “antecipa-se o imposto devido; não se antecipa para arrecadar mais do que o devido”. [19] No caso do ICMS monofásico, o próprio legislador traduziu esse limite em número.
Vale destacar que as ações ajuizadas pelos importadores se baseiam na reiterada jurisprudência do Supremo, a qual, conforme demonstra a justificação do projeto da LC 194/2022, nada mais é do que a positivação do Tema 745. [20]
Cumpre registrar que, após quatro anos da fixação do Tema e da publicação da LC 194, o Supremo foi obrigado a se pronunciar novamente sobre a seletividade, nas ADIs 7077, 7634 e 7716, que discutiam a aplicação do adicional de 2% do Fundo de Combate à Pobreza sobre bens essenciais. [21] Mantendo-se coerente com a própria jurisprudência, o STF decidiu, por unanimidade, que não há possibilidade de agravar a tributação de bens essenciais, ainda que destinada ao combate à pobreza. [22] É certo que os precedentes tratam de energia e telecomunicações. Contudo, a LC 194/2022 coloca os combustíveis no mesmo dispositivo e sob o mesmo regime de essencialidade.
Assim, observa-se que a limitação do ICMS para o setor de combustíveis encontra respaldo na LC 194/2022, no artigo 32-A, § 2º, da Lei Kandir, no artigo 18-A do CTN, no Tema 745 e nos recentes julgamentos das ADIs. [23]
Espera-se que, seguindo o comando do artigo 927 do CPC, os juízes se curvem à jurisprudência do Supremo ou, em última análise, que o Supremo, novamente, reafirme aquilo que já reafirmou. [24] Até lá, sigo fiel à justiça, como ensinou Calamandrei.
[1] CALAMANDREI, Piero. Eles, os juízes, vistos por um advogado. São Paulo, Pillares, 2013, cap. 1 (“Da confiança nos juízes, primeiro dever do advogado”), p. 22.
[2] CALAMANDREI, Piero. Eles, os juízes, vistos por um advogado, cit.
[3] BRASIL. Lei Complementar nº 192, de 11 de março de 2022, arts. 2º e 4º. Disponível aqui. A incidência única tem fundamento no art. 155, § 2º, XII, “h”, da Constituição Federal. Disponível aqui.
[4] BRASIL. Lei Complementar nº 192/2022, arts. 3º, V, e 6º, e Constituição Federal, art. 155, § 4º, IV.
[5] CONFAZ. Convênio ICMS nº 199, de 22 de dezembro de 2022, disponível aqui, com vigência prorrogada para 1º de maio de 2023 pelo Convênio ICMS nº 12/2023, disponível aqui; e Convênio ICMS nº 15, de 31 de março de 2023, com vigência a partir de 1º de junho de 2023, disponível aqui.
[6] BRASIL. Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996 (Lei Kandir), art. 32-A, caput, § 1º, I, e § 2º, disponível aqui, incluídos pela Lei Complementar nº 194, de 23 de junho de 2022, disponível aqui. O § 2º permanece em vigor, pois a Lei Complementar nº 201, de 24 de outubro de 2023, revogou apenas o inciso III do § 1º (art. 18, II), disponível aqui.
[7] O critério da média móvel de 60 meses foi previsto, em caráter transitório e até 31 de dezembro de 2022, para a base de cálculo do ICMS devido por substituição tributária nas operações com diesel, pelo art. 7º da Lei Complementar nº 192/2022.
[8] CONFAZ. Convênio ICMS nº 112/2025, que altera o Convênio ICMS nº 15/2023 e fixa em R$ 1,57 por litro a alíquota da gasolina e do etanol anidro combustível a partir de janeiro de 2026, disponível aqui; e Convênio ICMS nº 113/2025, que altera o Convênio ICMS nº 199/2022 e fixa em R$ 1,17 por litro a alíquota do diesel e do biodiesel e em R$ 1,47 por quilo a do GLP, disponível aqui. Ambos publicados no DOU de 8 de setembro de 2025.
[9] AGÊNCIA NACIONAL DO PETRÓLEO, GÁS NATURAL E BIOCOMBUSTÍVEIS (ANP). Levantamento de Preços de Combustíveis, janeiro de 2026. Disponível aqui.
[10] SÃO PAULO. Lei nº 6.374, de 1º de março de 1989, art. 34, inciso I.
[11] BRASIL. Constituição Federal, art. 155, § 4º, IV, “a”, e Lei Complementar nº 192/2022, art. 3º, V, “a”.
[12] BRASIL. Constituição Federal, art. 150, § 7º; Lei Complementar nº 87/1996, art. 8º, § 6º; e CONFAZ, Convênio ICMS nº 110, de 28 de setembro de 2007, disponível aqui.
[13] STF, ARE 1.490.513/SP, Min. Luís Roberto Barroso (Presidente), decisão monocrática, j. 2 de maio de 2024, que negou seguimento ao recurso extraordinário e manteve o acórdão do TRF da 3ª Região.
[14] STJ, EDcl no AgInt no AREsp 2.825.026/SP, Rel. Min. Teodoro Silva Santos, Segunda Turma, j. 22 de abril de 2026, DJEN 28 de abril de 2026. Sobre o Tema 1.125, ver aqui.
[15] TRF da 3ª Região, ApCiv 5005638-53.2023.4.03.6126, Rel. Des. Fed. Consuelo Yatsuda Moromizato Yoshida, 3ª Turma, j. 11 de maio de 2026, publ. 13 de maio de 2026. No mesmo sentido, TRF da 3ª Região, ApCiv 5006089-53.2023.4.03.6102, Rel. Des. Fed. Nery da Costa Junior, 3ª Turma, j. 11 de março de 2026; e ApCiv 0023934-93.2003.4.03.6100, Rel. Des. Fed. Monica Autran Machado Nobre, 4ª Turma, j. 24 de novembro de 2025, segundo a qual, “em relação a derivados de petróleo, o direito à restituição limita-se ao período em que vigente o regime de substituição tributária, antes da instituição do regime monofásico”.
[16] CARF, Recurso Voluntário, Acórdão nº 3101-005.036, Rel. Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues, j. 22 de junho de 2026; e Acórdão nº 3202-002.845, Rel. Jucileia de Souza Lima, j. 25 de agosto de 2025, no qual se registrou que “a tributação concentrada difere-se da substituição tributária quanto à existência de fato gerador presumido”.
[17] BRASIL. Lei Complementar nº 192/2022, art. 5º, I e II.
[18] STF, RE 593.849/MG, Rel. Min. Edson Fachin, Tribunal Pleno, j. 19 de outubro de 2016, DJe 31 de março de 2017 (Tema 201 da repercussão geral), item 3 da ementa. Disponível aqui.
[19] GRECO, Marco Aurélio. Substituição tributária: antecipação do fato gerador. 2. ed. São Paulo, Malheiros, 2001, p. 31.
[20] STF, RE 714.139/SC, Rel. Min. Marco Aurélio, Red. p/ acórdão Min. Dias Toffoli, Tribunal Pleno, j. dezembro de 2021 (Tema 745 da repercussão geral). Disponível aqui.
[21] BRASIL. Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, art. 82, § 1º.
[22] STF, ADIs 7.077/RJ, 7.634/RJ e 7.716/PB, julgamento conjunto pelo Tribunal Pleno em 4 de março de 2026. Ver aqui.
[23] BRASIL. Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 (Código Tributário Nacional), art. 18-A, incluído pela Lei Complementar nº 194/2022. Disponível aqui.
[24] BRASIL. Lei nº 13.105, de 16 de março de 2015 (Código de Processo Civil), arts. 926 e 927, I e III. Disponível aqui.
Por: Guilherme Caique Bueno Liberado
Advogado da área Tributária na Oliveira e Olivi Advogados.